Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung – Vorsicht bei mittelbarer Beteiligung

Der BFH hat entschieden [1], dass entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung, auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist.

Das Urteil kam überraschend, da bei einer Beteiligung an einer Besitz-Personengesellschaft, die ausschließlich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, den mittelbar beteiligten Gesellschaftern bislang wegen des sogenannten Durchgriffsverbots weder die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft noch eine damit verbundene Beherrschungsfunktion der Besitzgesellschaft zugerechnet wurde.

Das BMF hat sich in einem aktuellen Schreiben [2] hierzu geäußert und eine Vertrauensschutzregelung für Besitz-Personengesellschaftenbis einschließlich 2023 geschaffen. Betroffene Unternehmen müssen noch im Veranlagungszeitraum 2023 handeln, wenn sie die sich daraus ergebenden Folgen abwenden wollen.

Die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung sind weitreichend. Auf der Ebene des Besitzunternehmens wird die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung überschritten. Die Einkünfte werden nicht mehr als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, die wiederum eine Gewerbesteuerpflicht auslösen. Eine Inanspruchnahme der erweiterten GewSt-Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG scheidet aus, da der gewerbliche Charakter und nicht eine reine Vermögensverwaltung im Vordergrund steht. [3]

Bei der Besitz-Personengesellschaft sind die Anteile der Betriebskapitalgesellschaft dem funktional notwendigen Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen. Mögliche Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft sind zwingend als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen.

Nicht zuletzt sind bei einer Besitz-Personengesellschaft etwaige Grundstücke oder sonstige Aktiva immer steuerverstrickt. Die Aufdeckung von stillen Reserven unterliegt neben der Einkommensbesteuerung auch der Gewerbesteuer.

Positiv zu werten ist, dass die Finanzverwaltung für die Fortgeltung des Durchgriffsverbots bei Besitz-Kapitalgesellschaften für Rechtssicherheit gesorgt hat. Folglich kann eine auf Vermietung von Grundbesitz beschränkte Besitz-Kapitalgesellschaft die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auch dann in Anspruch nehmen, wenn ihre Gesellschafter zugleich die beherrschenden Gesellschafter der Betriebs-Kapitalgesellschaft sind. Die Rechtsprechung des BFH zur fehlenden personellen Verflechtung zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften [4] ist weiterhin anzuwenden. [5]

Grundsätzlich ist die Änderung der Rechtsprechung zu begrüßen, da die bisherige unterschiedliche Beurteilung auf Ebene von Besitz- und Betriebsgesellschaft inkonsequent erschien. Während die stetige Rechtsprechung die mittelbare Beherrschung der Betriebsgesellschaft anerkannte, war eine mittelbare Beherrschung der Besitzgesellschaft bisher nicht vorgesehen.

Tipp

Vor dem Hintergrund der jüngst geänderten Rechtsprechung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung bei mittelbarer Beteiligung ist Steuerpflichtigen anzuraten, aktuelle Strukturen zu überprüfen. Konstellationen, die bisher durch die Abschirmwirkung einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft bei Besitz-Personengesellschaften eine Betriebsaufspaltung verhindert haben, können nunmehr als solche qualifiziert werden.

Um die erweiterte GewSt-Kürzung nicht zu gefährden, wären Alternativen zu prüfen. Ein Formwechsel gem. § 25 UmwStG der Besitz-Personengesellschaft in eine Besitz-Kapitalgesellschaft würde einer drohenden Betriebsaufspaltung nach aktueller Rechtslage entgegenwirken. Hier hat die Finanzverwaltung durch das aktuelle BMF-Schreiben vorerst für Rechtsfrieden gesorgt.

Allerdings bleibt abzuwarten, ob der BFH zukünftig über einen solchen Sachverhalt zu entscheiden hat. Sicherlich ist es notwendig, die Rechtsentwicklung zu beobachten.

Fakt ist, dass die erweiterte GewSt-Kürzung bei einer Beteiligung an einer Besitz-Personengesellschaft, die ausschließlich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, letztmalig für das Kalenderjahr 2023 zu gewähren ist. Für diese Fälle besteht dringender Handlungsbedarf.

Quellen:

[1] BFH-Urteil vom 16.09.2021, IV R 7/18, BStBl-2022-II-0767
[2] MF-Schreiben vom 21.11.2022, IV C 6 – S-2240 / 20 / 10006 :002
[3] BFH-Urteil vom 14.06.2005, VIII-R-3/03, BStBl-II-0778
[4] BFH-Urteil vom 01.08.1979, I R 111/78, BStBl-1980-II-0077
[5] BMF-Schreiben vom 21.11.2022, IV C 6 – S-2240 / 20 / 10006 :002

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