Die eGbR als Instrument für die Aufrechterhaltung einer Betriebsaufspaltung bzw. den Erhalt für den „Status Gewerbebetrieb im einkommensteuerrechtlichen Sinn“

Seit dem 01.01.2024 eröffnet das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) die Möglichkeit, die GbR als gesetzlich anerkannte rechtsfähige Gesellschaft in einem Gesellschaftsregister einzutragen.

Bestehende vermögensverwaltende GbR´s „gleiten“ unter den Voraussetzungen des § 705 BGB in das neue Recht hinein und sind weiterhin rechtsfähig – auch ohne Eintragung in das Gesellschaftsregister. An der Rechtsfähigkeit der bestehenden Gesellschaften ändert sich damit vorerst nichts. Dennoch gilt zu beachten, dass im Gegensatz zur „alten GbR“ die eGbR durch Tod eines Gesellschafters nicht zum Einzelunternehmen werden darf. Während der Tod eines Gesellschafters bisher einen Auflösungsgrund für die GbR darstellte [1] und die Erben dem Gesellschafter in seiner Stellung zunächst nachfolgten und damit Mitglied der Liquidationsgesellschaft wurden, ergibt sich nunmehr aus § 723 BGB für den Fall des Todes eines Gesellschafters, dass der Gesellschafter ausscheidet und die Gesellschaft vorbehaltlich ggf. anders lautender Vereinbarungen gem. Gesellschaftervertrag fortgeführt wird. Die Gesellschaft wird also bei Tod eines Gesellschafters in jedem Fall fortgeführt.

In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass eine Betriebsaufspaltung nach altem Recht regelmäßig durch Erbfall endete, weil die Voraussetzungen der personellen Verflechtung mangels Beherrschungsidentität entfielen oder die Besitzgesellschaft – bestehend aus zwei Gesellschaftern – durch Tod eines Gesellschafters zur Auflösung der Gesellschaft und zur Beendigung der Betriebsaufspaltung führte.

Ziel des steuerlichen Beraters sollte sein, eine ungewollte Beendigung der Betriebsaufspaltung bzw. deren steuerliche Folgen zu vermeiden. In der Gestaltungsberatung und zur Absicherung der Betriebsaufspaltung wurde als eine Alternative die Fortführung des Besitzunternehmens mit der Errichtung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG oder der UG & Co. KG sichergestellt.

Für die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG war

erforderlich, dass die Besitz-KG eine Einkünfteerzielungsabsicht hat und als persönlich haftende Gesellschafterin eine Kapitalgesellschaft fungiert, die gleichzeitig die Geschäftsführung der Besitz-KG innehat. Alternativ darf ein Fremder, der nicht Gesellschafter der Besitz-KG ist, die Geschäftsführung der KG übernehmen.

Die Errichtung und die Unterhaltung der KG ist dabei deutlich kostenintensiver als das „Festhalten“ an der Besitz-GbR bzw. der Besitz-eGbR.

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 05.09.2023 [2] für die Gestaltungsberatung und im Hinblick auf die neue Gesetzgebung zum Personengesellschaftsrecht eine weitere Möglichkeit zur Absicherung der steuerlichen Folgen aufgrund der Beendigung einer Betriebsaufspaltung eröffnet.

Eine entscheidende Rolle spielt hierbei § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG: „Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.

Der BFH hat klargestellt, dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen Beteiligungseinkünfte nicht auf die übrigen Einkünfte abfärben, verfassungsgemäß ist.

Diese Entscheidung hat zur Folge, dass die Beteiligung einer eGbR an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, z.B. einer GmbH & Co. KG unabdingbar dazu führt, dass die eGbR aufgrund Ihrer Beteiligung ebenfalls in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gem. 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt. Zur Vermeidung der steuerlichen Folgen bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung wäre dabei sicherlich die Beteiligung der eGbR an zwei unterschiedlichen KG´s von Vorteil. Dabei kann es sich auch um „Minibeteiligungen“ handeln.

Tipp

Zur Vermeidung der steuerlichen Folgen einer ungewollten Beendigung einer Betriebsaufspaltung bei GbR- oder eGbR-Besitzgesellschaften sollte zur Absicherung der erheblichen steuerlichen Folgen, die Möglichkeit einer Beteilung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft geprüft werden, damit dauerhaft sichergestellt ist, dass die Besitzgesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb im einkommensteuerrechtlichen Sinne eingestuft wird und die Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht zur Zwangsentnahme des Grundstücks und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven des Grundstücks führt. Mit einer derartigen Beteiligung kann zumindest kurzfristig sichergestellt werden, dass eine drohende Versteuerung vermieden werden kann.

Hinweis

Gegen die Entscheidung des BFH wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt [3].
Eine hundertprozentige Sicherheit für eine derartige Gestaltung ist daher leider noch nicht geboten.

[1] Vgl. 727 BGB i.d.F. bis zum 31.12.2023

[2] Vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2023, IV-R-24/20, DStR-2023-2490

[3] Vgl. Bundesverfassungsgericht, anhängiges Verfahren vom 20.03.2024, 2-BvR-45/24

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