Die Errichtung eines Betriebsgebäudes auf dem Ehegattengrundstück zur Vermeidung von Wertsteigerungen im betrieblichen Bereich

Errichtet der Betriebsinhaber (Unternehmer-Ehegatte) mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte – sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden – sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Die Wirtschaftsgüter sind beim Nichtunternehmer-Ehegatten grundsätzlich Privatvermögen. [1][ 2]

Bei den Aufwendungen des Unternehmer-Ehegatten handelt es sich um sog. Eigenaufwand. Der Unternehmer-Ehegatte hat seine Herstellungskosten als Aufwandsverteilungsposten wie ein unbewegliches materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und nach Maßgabe der für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Der Aufwandsverteilungsposten wird unabhängig von der Gewinnermittlungsvorschrift gebildet.

Tatsächlich handelt es sich beim Aufwandsverteilungsposten allerdings nicht um ein Wirtschaftsgut. Der Posten dient lediglich der typisierten Verteilung des betrieblich veranlassten Aufwands. Der Aufwandsverteilungsposten kann nicht Träger stiller Reserven sein. Daraus folgt einerseits, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser „Bilanzposition“ nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragssteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat.

Die genannten Regelungen gelten auch für ein im Alleineigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehendes Gebäude. [3]

Beispiel

Der Ehemann (EM) errichtet 2021 auf dem Grundstück seiner Ehefrau (EF) ein Gebäude für betriebliche Zwecke. Das Grundstück hat EF bereits im Jahr 2015 für 200.000 € erworben. Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 1.500.000 €. EM beabsichtigt mit Erreichen der Regelaltersgrenze in 2036 seinen Betrieb aufzugeben. EF und EM gehen davon aus, dass sich der Wert des Grundstücks in dieser Zeit deutlich erhöht und prognostizieren einen Verkaufspreis im Jahr 2036 in Höhe von 2.000.000 €.

EM aktiviert die Herstellungskosten in Höhe von 1.500.000 € und bildet einen Aufwandsverteilungsposten in gleicher Höhe. Der Aufwandsverteilungsposten ist in Höhe von jährlich 30.000 € (1.500.000 € x 2%) aufzulösen. Bei zutreffender Auflösung beträgt der Aufwandsverteilungsposten nach 15 Jahren 1.050.000 € (1.500.000 € ./. 15 x 30.000 €).

Im Jahr 2036 endet die betriebliche Nutzung. Mit der Betriebsaufgabe kann EM keine weiteren Betriebsausgaben aus dem noch nicht vollständig verbrauchten Aufwandsverteilungsposten geltend machen. Der verbleibende noch nicht abgeschriebene Betrag der Aufwendungen ist erfolgsneutral auszubuchen und gleichzeitig nach den Regeln des Drittaufwands der EF als Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zuzurechnen.[4] Die Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes treten im Privatvermögen der EF ein und können dem EM nicht zugerechnet werden.

Im Ergebnis fließt der EF bei Verkauf ein steuerfreier Veräußerungsgewinn in Höhe von 750.000 € (2.000.000 € ./. 1.050.000 € Aufwandsverteilungsposten ./. 200.000 € Grundstück) zu.

Dabei gilt der sogenannte Einheitlichkeitsgrundsatz: Errichtet ein Steuerpflichtiger ein Gebäude und veräußert er es zusammen mit dem zuvor erworbenen Grund und Boden, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft sowohl hinsichtlich des Grund und Bodens als auch hinsichtlich des Gebäudes vor, wenn die Frist zwischen Anschaffung des Grund und Bodens und Veräußerung des bebauten Grundstücks nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Das bedeutet, dass mit Abschluss der Herstellung des Gebäudes keine neue Frist beginnt, sondern die alte Frist seit Anschaffung des Grund und Bodens (2015) weiterläuft.[5] Eine steuerfreie Veräußerung wäre daher bereits ab 2025 möglich.

Tipp

Bei Ehegatten stellt sich oftmals die Frage, wer Eigentümer des betrieblich genutzten Grundstückes werden soll. Dabei geht es vor allem darum, die Entstehung von steuerverstrickten stillen Reserven zu vermeiden. Die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf dem Grundstück des Ehegatten ist in der Gestaltungsberatung ein adäquates Mittel, um die Gefahr einer späteren Versteuerung von betrieblich genutzten Immobilien zu begrenzen. Gleichzeitig können betrieblich genutzte Vermögensteile der Ehegatten geschickt auf beide Partner verteilt werden. Die Errichtung des Gebäudes auf dem Grund und Boden des Ehegatten führt gem. § 946 BGB zu einem gesetzlich festgelegten Eigentumsübergang des Gebäudes zugunsten des Ehegatten, der aber mit einem – rein vermögensrechtlichen – Ersatzanspruch für diesen Rechtsverlust gem. § 951 BGB einhergeht.

Quellen:

[1] Vgl. BFH-Urteil vom 09.03.2016, X-R-46/14, BStBl-2016-II-0976
[2] Vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2016, IV C 6 – S-2134 / 15 / 10003, BStBl-2016-I-1431, Rz. 1
[3] Vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2016, IV C 6 – S-2134 / 15 / 10003, BStBl-2016-I-1431, Rz. 10
[4] Vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2012, IV R 29/09, BStBl-II-2013 S. 387
[5] Vgl. BMF-Schreiben vom 05.10.2000, IV C 3 – S-2256 – 263/00, BStBl-2000-I-1383