Der Ehemann (EM) errichtet 2021 auf dem Grundstück seiner Ehefrau (EF) ein Gebäude für betriebliche Zwecke. Das Grundstück hat EF bereits im Jahr 2015 für 200.000 € erworben. Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 1.500.000 €. EM beabsichtigt mit Erreichen der Regelaltersgrenze in 2036 seinen Betrieb aufzugeben. EF und EM gehen davon aus, dass sich der Wert des Grundstücks in dieser Zeit deutlich erhöht und prognostizieren einen Verkaufspreis im Jahr 2036 in Höhe von 2.000.000 €.

EM aktiviert die Herstellungskosten in Höhe von 1.500.000 € und bildet einen Aufwandsverteilungsposten in gleicher Höhe. Der Aufwandsverteilungsposten ist in Höhe von jährlich 30.000 € (1.500.000 € x 2%) aufzulösen. Bei zutreffender Auflösung beträgt der Aufwandsverteilungsposten nach 15 Jahren 1.050.000 € (1.500.000 € ./. 15 x 30.000 €).

Im Jahr 2036 endet die betriebliche Nutzung. Mit der Betriebsaufgabe kann EM keine weiteren Betriebsausgaben aus dem noch nicht vollständig verbrauchten Aufwandsverteilungsposten geltend machen. Der verbleibende noch nicht abgeschriebene Betrag der Aufwendungen ist erfolgsneutral auszubuchen und gleichzeitig nach den Regeln des Drittaufwands der EF als Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zuzurechnen.[4] Die Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes treten im Privatvermögen der EF ein und können dem EM nicht zugerechnet werden.

Im Ergebnis fließt der EF bei Verkauf ein steuerfreier Veräußerungsgewinn in Höhe von 750.000 € (2.000.000 € ./. 1.050.000 € Aufwandsverteilungsposten ./. 200.000 € Grundstück) zu.

Dabei gilt der sogenannte Einheitlichkeitsgrundsatz: Errichtet ein Steuerpflichtiger ein Gebäude und veräußert er es zusammen mit dem zuvor erworbenen Grund und Boden, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft sowohl hinsichtlich des Grund und Bodens als auch hinsichtlich des Gebäudes vor, wenn die Frist zwischen Anschaffung des Grund und Bodens und Veräußerung des bebauten Grundstücks nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Das bedeutet, dass mit Abschluss der Herstellung des Gebäudes keine neue Frist beginnt, sondern die alte Frist seit Anschaffung des Grund und Bodens (2015) weiterläuft.[5] Eine steuerfreie Veräußerung wäre daher bereits ab 2025 möglich.

Bei Ehegatten stellt sich oftmals die Frage, wer Eigentümer des betrieblich genutzten Grundstückes werden soll. Dabei geht es vor allem darum, die Entstehung von steuerverstrickten stillen Reserven zu vermeiden. Die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf dem Grundstück des Ehegatten ist in der Gestaltungsberatung ein adäquates Mittel, um die Gefahr einer späteren Versteuerung von betrieblich genutzten Immobilien zu begrenzen. Gleichzeitig können betrieblich genutzte Vermögensteile der Ehegatten geschickt auf beide Partner verteilt werden. Die Errichtung des Gebäudes auf dem Grund und Boden des Ehegatten führt gem. § 946 BGB zu einem gesetzlich festgelegten Eigentumsübergang des Gebäudes zugunsten des Ehegatten, der aber mit einem – rein vermögensrechtlichen – Ersatzanspruch für diesen Rechtsverlust gem. § 951 BGB einhergeht.