Die „goldenen“ Regeln im Zusammenhang mit einer Tantiemevereinbarung mit beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (GGf) zur Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung
Der Gewinn einer GmbH unterliegt auf Ebene der GmbH abhängig vom Gewerbesteuerhebesatz einer Besteuerung von ca. 30%. Bei einem Hebesatz von 405% wäre die Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der GmbH exakt 30%. Werden die verbleibenden 70% des Gewinns an den Gesellschafter ausgeschüttet, werden zusätzliche Steuern in Höhe von 25% für die Abgeltungssteuer und 5,5% Solidaritätszuschlag auf die Abgeltungssteuer fällig, insgesamt beläuft sich die Steuerlast damit auf 48,46%.
Die Steuerbelastung auf Ebene des GGf im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG beläuft sich regelmäßig auf nicht mehr als 44,31% (42% + 42 x 5,5%). Die Vereinbarung einer Gewinntantieme reduziert damit auf einfache Art und Weise regelmäßig die Gesamtsteuerbelastung.
Damit ein möglichst großer Anteil des Gewinns über eine Gewinntantieme oder andere Gehaltsbestandteile „abgesaugt“ werden kann, gilt es, gewisse Spielregeln einzuhalten.
Tantiemevereinbarungen mit dem beherrschenden GGF müssen zwingend eindeutig und klar im Voraus, und zwar vor Beginn des Geschäftsjahres der Leistungserbringung abgeschlossen sein. Beginnt das Geschäftsjahr am 01.01. und soll für das Jahr 2025 erstmals eine Gewinntantieme gezahlt werden, muss die Vereinbarung spätestens am 31.12.2024 geschlossen worden sein, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.
Wird die Vereinbarung erst im laufenden Jahr getroffen, dann ist die Zahlung einer ungekürzten Jahrestantieme grundsätzlich zeitanteilig als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Das gleiche gilt für gezahlte Urlaubs- und Weihnachtsgelder, weil sie als Vergütung für die Geschäftsführerdienste des laufenden Geschäftsjahres zu beurteilen sind.[1]
Der GmbH muss ein angemessener Gewinn verbleiben. Eine Tantiemezusage an einen oder mehrere GGF sollte daher 50% des Jahresüberschusses nicht übersteigen. Die Bemessungsgrundlage bildet dabei der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.[2] Gleichzeitig ist zu beachten, dass bei Tantiemezusagen an den GGF die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75% aus einem festen und höchstens zu 25% aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen.[3] Rechnerisch muss die Tantieme der Höhe nach auf ein Drittel der laufenden Vergütungen begrenzt werden. Wollen die Beteiligten von diesen Sätzen abweichen, kann von ihnen eine Erläuterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ergeben muss. Der absolute Betrag der variablen Komponente ist in diesem Fall in eine Beziehung zu dem zu erwartenden durchschnittlichen Jahresgewinn zu setzen.
Beispiel
Die angemessene Tantieme beträgt 200.000 Euro x 25% = 50.000 Euro. Es ergibt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 30.000 Euro. Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme (50.000 Euro) in Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (1.000.000 Euro) ergibt einen angemessenen Tantiemesatz in Höhe von 5% (50.000 Euro x 100 / 1.000.000 Euro), der bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme maßgebend ist.[4]
Die Tantieme ist gem. Verwaltungsauffassung anlässlich jeder Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von 3 Jahren erneut auf Ihre Angemessenheit zu überprüfen. Im vorliegenden Beispiel wäre eine Tantieme im dritten Jahr nach der Vereinbarung in Höhe von 5% auf einen realen Jahresüberschuss in Höhe von 1.500.000 Euro, also in Höhe von 75.000 Euro von der Finanzverwaltung trotz Überschreiten der maßgeblichen Grenzen anzuerkennen.
Tipp
Um böse Überraschungen im Rahmen einer Überprüfung der angemessenen GGF-Vergütung zu vermeiden, sollte seitens des steuerlichen Beraters unbedingt für eine sichere Ausgestaltung der Tantiemevereinbarung gesorgt werden. Eine Mustervereinbarung könnte wie folgt lauten:
Der GGF erhält ab dem Geschäftsjahr 2026 eine Gewinntantieme. Die Bemessungsgrundlage für die Tantieme bildet der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern. Verlustvorträge aus Vorjahren sind von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Die Gewinntantieme beträgt 50% der Bemessungsgrundlage und wird auf 1/3 des im gesamten Jahr gezahlten festen Gehalts begrenzt.
Die Gesamtvergütung besteht folglich zu mindestens 75% aus festen Gehaltsbestandteilen. Die Auszahlung erfolgt im Monat nach Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, spätestens jedoch mit der ersten nach Aufstellung des Jahresabschlusses erstellten Gehaltsabrechnung. In Verlustjahren besteht kein Anspruch auf eine Gewinntantieme.
[1] Vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1991, I R 49/90, BStBl-1992-II-0434
[2] Vgl. Vgl. Abschn. 33 Abs. 2 Satz 1 KStR
[3] Vgl. Abschn. 33 Abs. 2 Satz 4 KStR und BMF-Schreiben vom 01.02.2002, IV A 2 – S-2742 – 4/02, Tz. 1 und 2
[4] Vgl. Abschn. 33 Abs. 2 Satz 7 KStR und BMF-Schreiben vom 01.02.2002, IV A 2 – S-2742 – 4/02, Tz. 2
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