Die Nießbrauchsbestellung zugunsten von Ehegatten

Die Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchrechts ist ein beliebtes Gestaltungsinstrument, um Vermögen der Eltern bereits zu Lebzeiten auf deren Abkömmlinge zu übertragen. Die Grundstückserträge verbleiben bei den Eltern, die weiterhin zum Abzug der Gebäude-AfA berechtigt sind. Sofern sich die Eltern im Vorfeld zur Übernahme größerer Instandsetzungsaufwendungen verpflichtet haben, können sie diese ebenfalls als Werbungskosten im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Abzug bringen.

Die Eltern hegen in der Regel den Wunsch, die Mieterträge solange zu vereinnahmen, bis der Letzte von ihnen verstirbt. Auch wenn nur ein Elternteil/Ehegatte Eigentümer des Grundstücks ist, besteht meist der Wunsch, den anderen Ehegatten auch nach seinem Tod durch Zufluss der Mieteinnahmen abzusichern. In der Praxis ist in diesem Fall Vorsicht geboten, da ein nur einem Ehegatten gehörendes Mietobjekt ungewünschte steuerliche Folgen auslösen kann, wenn der Vorbehalt des Nießbrauchs zugunsten beider Eheleute übertragen wird.

Das Nutzungsrecht des Nichteigentümer-Ehegatten kann auf unterschiedliche Weise ausgestaltet werden. Entweder der Nichteigentümer-Ehegatte tritt erst aufschiebend bedingt auf den Tod des Eigentümer-Ehegatten in die Rechtsstellung des Verstorbenen oder es wird von Anfang an ein Gesamtnießbrauch vorbehalten.

Die beiden Varianten sind steuerlich unterschiedlich zu würdigen. Beim Gesamtnießbrauch wird der Kapitalwert des Nießbrauchs mit dem höheren Vervielfältiger der beiden Ehegatten berechnet, was vorteilhaft sein kann, wenn der Nichteigentümer-Ehegatte einen höheren Vervielfältiger als der Eigentümer-Ehegatte hat. In diesem Fall ergibt sich ein höherer Nießbrauchswert und ein geringerer schenkungssteuerlicher Wert in Bezug auf den Erwerb der Kinder.

Da nur ein Ehegatte Eigentümer der Immobilie ist, erhält der andere Ehegatte einen Zuwendungsnießbrauch, der ebenfalls der Schenkungsteuer unterliegt. Ertragsteuerlich wirkt sich diese Variante nachteilig aus, da aufgrund des Zuwendungsnießbrauchs die hälftige Abschreibung verloren geht.

Vereinbaren die Ehegatten, dass der Nießbrauch aufschiebend bedingt auf den Tod des Eigentümer-Ehegatten eintritt, bestimmt sich die Bewertung des Nießbrauchs zunächst nach dem Lebensalter des Eigentümer-Ehegatten. Bei Eintritt der Bedingung erhält der Nichteigentümer-Ehegatte einen erbschaftsteuerlich relevanten Zuwendungsnießbrauch. Ertragsteuerlich ist diese Variante vorteilhaft, da die Abschreibung bis zum Versterben des Eigentümer-Ehegatten beim Eigentümer verbleibt.

Tipp

Bei aufeinanderfolgenden Nießbrauchsberechtigungen ist im Zeitpunkt des Todes des ersten Nießbrauchsberechtigten zwingend ein Antrag auf rückwirkende Änderung der festgesetzten Schenkungsteuer zu stellen, damit der Nießbrauch des zweiten Ehegatten berücksichtigt werden kann. Gemäß § 6 Abs. 2 i. V. mit § 5 Abs. 2 BewG ist die Festsetzung der Schenkungsteuer auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen. Der Antrag ist bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt. In der Praxis sollte Vorsorge dafür getroffen werden, dass etwaige Konstellationen erkannt und entsprechende Anträge auch Jahre nach der eigentlichen Übertragung angestoßen werden.

Für bereits vollzogene Übertragungen, bei denen der Eigentümer-Ehegatte einen Nießbrauch zugunsten beider Ehegatten als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB bestimmt hat, gilt es, die „verlorene“ Abschreibung zu sichern. In diesem Fall muss sichergestellt sein, dass nur der Eigentümer-Ehegatte als Vermieter auftritt, der die Vermietungseinkünfte im steuerlichen Sinn erzielt. Zu diesem Zweck sollte der Eigentümer-Ehegatte als Vertragspartner im Mietvertrag auftreten und die Miete auf ein ihm allein gehörendes Konto überwiesen werden.

Ist der Nießbrauch den Mitberechtigten als Gesamtgläubigern gem. § 428 BGB bestellt und hat ihn nur der Eigentümer-Ehegatte ausgeübt, so leitet er seine Nutzungsmöglichkeit nicht zum Teil aus dem Recht des Nichteigentümer-Ehegatten, sondern, wie sich aus dem Rechtsgedanken des § 428 BGB ergibt, in voller Höhe aus eigenem Recht ab.1 Die Abschreibung wäre in diesem Fall vollständig zu berücksichtigen.

Zu beachten wäre hier allerdings, dass mit dem Tod des ersten Nießbrauchsberechtigten, der zweite Nießbrauchsberechtigte zwar Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und diese zu versteuern hat, jedoch zur Inanspruchnahme der Abschreibung mangels Anschaffungskosten nicht berechtigt ist, da sich die Nutzungsbefugnis nun aus einem vom Eigentümer-Ehegatten zugewendeten Nießbrauch ergibt.

In der Praxis ist deshalb zwingend in Erwägung zu ziehen, ein Grundstück im Alleineigentum eines Elternteils, vor der Übertragung auf die Kinder, hälftig auf den anderen Elternteil zu übertragen, um ungewollte steuerliche Folgen zu vermeiden. Aber Vorsicht, beim Tod des ersten Nießbrauchsberechtigten geht auch hier mindestens die hälftige Abschreibung unwiderruflich verloren.

Quellen:

[1] Vgl. BFH-Urteil vom 29.09.1985, IX R 62/83, BStBl-1986-II-0012

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