Die Realteilung im Steuerrecht – Besonderheiten bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen

Eine Realteilung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) mit Betriebsvermögen aufgelöst und die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den einzelnen Mitunternehmern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zugeteilt werden. Die Gesellschaft wird damit ohne Veräußerung ihres Vermögens beendet und erfüllt den Tatbestand der Betriebsaufgabe. Während handelsrechtlich eine Auseinandersetzung in Form einer Naturalteilung erfolgt, wird für steuerliche Zwecke die Realteilung als Aufteilung des Gesamthandvermögens zur Erfüllung der jeweiligen Auseinandersetzungsansprüche der Mitunternehmer angesehen. Das Gesetz bestimmt in § 16 Abs. 3 EStG nur die steuerrechtlichen Folgen einer Realteilung. Was im Einzelnen unter einer Realteilung zu verstehen ist, ergibt sich aus der BFH-Rechtsprechung[1] und wird von der Finanzverwaltung im Realteilungserlass[2] manifestiert.

Werden im Rahmen einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, sind die Wirtschaftsgüter gem. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Die Aufdeckung der stillen Reserven durch den Tatbestand der Betriebsaufgabe kann im Rahmen einer Realteilung vermieden werden. Zu beachten ist, dass gem. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG eine dreijährige Sperrfrist für den Fall einer anschließenden Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern gilt.

Bei einer Realteilung durch die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist § 16 Abs. 3 S. 3 EStG zwar unbeachtlich – andererseits ist in diesem Zusammenhang § 16 Abs. 5 EStG zu beachten – was bedeutet, dass bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen (natürliche Person) auf einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer übertragen werden, rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen ist, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert.

 Das Sonderbetriebsvermögen ist nur insoweit Gegenstand der Realteilung, als es im Rahmen der Realteilung auf einen anderen Mitunternehmer übertragen wird. Die Überführung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen desselben Mitunternehmers ist nicht Bestandteil einer Realteilung und richtet sich nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 5 S. 2 EStG.

Die Realteilung setzt nicht voraus, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Bei den ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern handelt es sich – bei der Verwirklichung einer Betriebsaufgabe (echte Betriebsaufspaltung) – um Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft.[3]

Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Hierfür ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ein neuer Betrieb (z. B. durch Begründung einer Betriebsaufspaltung) entsteht. Es ist nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilenden Mitunternehmerschaft Betriebsvermögen (z. B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben.

In der Praxis erfolgt die Realteilung oftmals dadurch, dass ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen. Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler, der als laufender Gewinn zu versteuern ist.

 

Tipp

Der BFH stellt bei der Realteilung eine personen- und objektbezogene Betrachtung an. Die steuerneutrale Buchwertfortführung soll einerseits dem einzelnen Realteiler (personenbezogen) zugutekommen, der das im Rahmen der Realteilung erhaltene Betriebsvermögen in einem anderen Betriebsvermögen weiter nutzt. Die „aufgeschobene“ Versteuerung anlässlich einer Betriebsaufgabe soll jedoch nur dann erfolgen, wenn das erhaltene Betriebsvermögen (objektbezogen) tatsächlich in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weiter genutzt wird. Soweit dies nicht der Fall ist, werden die stillen Reserven gem. § 16 Abs. 3 S. 7 EStG aufgedeckt. Dabei ist gem. § 16 Abs. 3 S. 8 EStG für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

 

Da die Finanzverwaltung die Auffassung vertritt, dass der Aufgabegewinn auf Ebene der Personengesellschaft und damit grundsätzlich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschluss erfolgt, ist dem steuerlichen Berater zu empfehlen, den Realteilern anzuraten, eine Vereinbarung zu schließen, wonach etwaige stille Reserven von demjenigen zu versteuern sind, der die Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen überführt hat.[4]

Quellen:

[1] Vgl. BFH-Urteile vom 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl-2019-II-0024; vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl-II-19-0029 und vom 17.09.2015, III R 49/13, BStBl-II-17-0037

[2] Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl-2019-I-0006

[3] Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl-2019-I-0006, Rz 5,8 und 9

[4] Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl-2019-I-0006, Rz 29

 

 

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